УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ

УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ

(Комментарий к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности")

Л. Елина

Начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. действует новое

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной

деятельности" ПБУ 8/01 <1>, в связи с чем утратило силу

действовавшее ранее ПБУ 8/98 <2>.

В первую очередь отметим, что ПБУ 8/01 субъектами малого

предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых

ценных бумаг) может не применяться. В связи с этим напомним, что

коммерческие организации являются субъектами малого

предпринимательства, если:

- в их уставном капитале доля участия Российской Федерации,

субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных

организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не

превышает 25%,

- в их уставном капитале доля, принадлежащая одному или

нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого

предпринимательства, не превышает 25%,

- средняя численность работников за отчетный период не

превышает: в промышленности, строительстве, на транспорте -

100 человек; в сельском хозяйстве, научно-технической сфере -

60 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании

населения - 30 человек; в оптовой торговле, остальных отраслях и

при осуществлении других видов деятельности - 50 человек <3>.

Определение условного факта хозяйственной деятельности в

новом Положении не изменилось. По-прежнему условным является факт

хозяйственной деятельности, имеющий место по состоянию на отчетную

дату, в отношении последствий которого и вероятности их

возникновения в будущем существует неопределенность, то есть

возникновение последствий зависит от того, произойдет или не

произойдет в будущем одно или несколько неопределенных

событий <4>. Последствия могут быть как благоприятными для

организации (в результате которых экономические выгоды могут

увеличиться), так и неблагоприятными (экономические выгоды могут

уменьшиться).

К условным фактам могут быть отнесены не завершенные на

отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация

выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть

приняты лишь в последующие отчетные периоды; не разрешенные на

отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты

платежей в бюджет; выданные до отчетной даты гарантии,

поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу

третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; выданные

организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в

отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных

услуг; продажа или прекращение какого-либо направления

деятельности организации, закрытие подразделений организации или

их перемещение в другой географический регион; другие аналогичные

факты <5>.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение

стоимости материально-производственных запасов и финансовых

вложений организации на отчетную дату, а также расходы

организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении

от поставщика платежных документов (например, по оказываемым

коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т. п.) <6>.

Главное же, что следует принимать во внимание при отнесении

факта хозяйственной деятельности к условному, - это то, что нормы

ПБУ 8/01 распространяются только на тот факт, который, по оценке

организации, с вероятностью более чем 50% (высокой или очень

высокой) повлечет уменьшение (увеличение) экономических выгод.

Оценка вероятности последствий условного факта не

предполагает ее точное измерение и должна применяться с учетом

характера конкретного условного факта на основе всей доступной

организации информации по состоянию на отчетную дату <7>.

Примерная оценка вероятности

последствий условного факта <8>

******************************************************************

* Степень * Характеристика последствий *Количественная*

*вероятности* * оценка *

******************************************************************

*Очень *О наступлении будущего события (собы-*95% - 100% *

*высокая *тий) можно утверждать с достаточной * *

* *определенностью * *

******************************************************************

*Высокая *Будущее событие (события) скорее нас-*50% - 95% *

* *тупит * *

******************************************************************

*Средняя *Вероятность того, что будущее событие*5% - 50% *

* *(события) наступит, выше малой, но * *

* *ниже высокой * *

******************************************************************

*Малая *Вероятность того, что будущее событие*0% - 5% *

* *(события) наступит, достаточно мала * *

******************************************************************

Последствиями условного факта могут быть условные активы и

условные обязательства <9>.

Под условным обязательством понимается такое последствие

условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой

степенью вероятности может привести к уменьшению экономических

выгод организации. При этом условные обязательства могут быть двух

видов:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в

отношении величины либо срока исполнения которого существует

неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого

на отчетную дату может быть подтверждено исключительно

наступлением либо ненаступлением будущих событий, не

контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного

факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью

вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

В бухгалтерском учете условные активы не отражаются. Информация об

условных активах раскрывается в пояснительной записке к

бухгалтерской отчетности <10>.

Что касается бухгалтерской отчетности, то в нее включаются

сведения только о тех условных фактах, последствия которых

являются существенными. Таковыми признаются последствия, без

знания о которых пользователи бухгалтерской отчетности не могут

дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных

средств или результатов деятельности организации на отчетную

дату <11>.

Схема отражения последствий условных фактов

хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете

и (или) отчетности

**************************************************

* Факт хозяйственной деятельности, в отношении *

*последствий которого существует неопределенность*

**************************************************

************************************************

******************************* *********************************

* Вероятность возникновения * * Вероятность возникновения *

* последствий меньше 50% * * последствий больше 50% <*> *

******************************* *********************************

******************************* ****************************

* В отчетности не отражается * ***************** ****************

* <**> * *Последствия мо-* *Последствия *

******************************* *гут увеличить * *могут умень- *

******************************* *экономические * *шить экономи- *

*Информация о существенном ус-* *выгоды органи- ***ческие выгоды *

*ловном активе отражается в *<**зации ***организации *

*пояснительной записке (без * *Условный актив ***Условное обя- *

*указания степени вероятности * *******************зательство *

*и величины оценки) * *****************

******************************* *******************

******************************* ***************** ****************

*По существенному обязательст-* *Возможное обя- * *Обязательство,*

*ву в пояснительной записке *<**зательство * * существующее *

*кратко раскрываются: * ***************** * на отчетную *

*- характер и срок его испол- * ** дату *

*нения; * *****************

*- характеристика неопределен-* ***********************

*ностей, существующих в отно- * ***************** ****************

*шении срока исполнения и ве- * *Величина обяза-* *Величина обя- *

*личины *<**тельства не мо-* *зательства мо-*

******************************* *жет быть доста-* *жет быть дос- *

/ \ *точно обосно- * *таточно обос- *

* *ванно оценена * *нованно оцене-*

* ***************** *на *

* ****************

* \ /

*******************************************************************

*В бухгалтерском учете на отчетную дату производится создание ре- *

*зерва. Для каждого резерва в отчетности раскрываются: *

*- сумма на начало и на конец отчетного периода; *

*- сумма, списанная в отчетном периоде в связи с фактическим нас- *

*туплением фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных ус-*

*ловными; *

*- неиспользованная (излишне начисленная) сумма, отнесенная в от- *

*четном периоде на внереализационные доходы организации *

*******************************************************************

--------------------------------

<*> Учитывая требование осмотрительности, организация должна

быть в большей степени готова к признанию в бухгалтерском учете

расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Поэтому

если вероятность возникновения последствий фактов хозяйственной

деятельности, в отношении которых существует неопределенность,

оценивается организацией в 50%, то в случае, если последствия

могут увеличить экономические выгоды организации, они не

отражаются в отчетности (не являются условными активами), а в

случае, если они могут уменьшить экономические выгоды, их

последствия признаются условными обязательствами.

<**> Информация о наличии и величине выданных организацией

гарантий, обязательств, вытекающих из учтенных (дисконтированных)

организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых

на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной

записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период

независимо от степени вероятности возникновения последствий таких

фактов хозяйственной деятельности <12>. Отметим, что для обобщения

информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение

выполнения обязательств платежей предназначен забалансовый

счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" Плана

счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

организаций <13>. Данные об объектах, учтенных на забалансовых

счетах, могут приводиться справочно в форме N 1 "Бухгалтерский

баланс" <14>.

Оценка условных обязательств

Условное обязательство оценивается в денежном выражении. Для

этого организацией составляется соответствующий расчет и

обеспечивается его подтверждение, к примеру, аудиторами или

экспертами. Основное требование, которым должна руководствоваться

организация при оценке условных обязательств, - это требование

осмотрительности.

Денежная оценка условного обязательства может производиться

одним из трех способов <15>.

1. Выбор из некоторого набора значений

В этом случае в качестве оценки принимается средневзвешенная

величина, которая рассчитывается как среднее из произведений

каждого значения на вероятность.

2. Выбор из интервала значений

В качестве оценки принимается среднее арифметическое из

наибольшего и наименьшего значений интервала.

3. Выбор из определенного набора интервалов значений

Для оценки условного обязательства сначала надо определить

средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего

значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом

степени вероятности проявления соответствующего интервала

значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина

принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора

из интервала значений либо из определенного набора интервалов

значений информация о максимально возможной величине условного

обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

При оценке условного обязательства в расчет может быть

принята сумма встречного требования или сумма требований к третьим

лицам. Но это возможно, только если право требования возникает

непосредственно как результат соответствующего условного факта, а

вероятность удовлетворения требования более 50% <16>.

Пример оценки условного обязательства путем выбора

из определенного набора интервалов значений

ЗАО "Мираж" по состоянию на отчетную дату вовлечено в

арбитражное разбирательство. Истец - ООО "Молоток" требует оплаты

услуг согласно условиям договора, а также возмещения убытков.

ЗАО "Мираж" возражает против этого требования, поскольку считает,

что ООО "Молоток" не оказало услуги в полном объеме. В исковом

заявлении ООО "Молоток" указывает, что услуги не могли быть

оказаны полностью по вине ЗАО "Мираж", следовательно, должны быть

оплачены в полном объеме.

На основе экспертного заключения ЗАО "Мираж" оценивает с

высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято

не в его пользу.

По оценкам экспертов, существует два варианта развития

событий:

1) судом будет принято решение частично удовлетворить

требования ООО "Молоток" и обязать ЗАО "Мираж" оплатить стоимость

услуг по договору в сумме 2 000 000 руб.;

2) судом будет принято решение полностью удовлетворить

требования ООО "Молоток" (2 000 000 руб.) и помимо оплаты

задолженности по договору обязать ЗАО "Мираж" возместить истцу

убытки, сумма которых может составлять от 100 000 до 200 000 руб.

Эксперты оценивают вероятность каждого из вариантов будущих

событий соответственно как 90% и 10%.

В таком случае оценка условного обязательства производится

следующим образом:

2 000 000 х 90% + ((2 000 000 + 100 000) + (2 000 000 +

200 000)) / 2 х 10% = 1 800 000 + 215 000 = 2 015 000 руб.

Данная сумма исходя из требований ПБУ 8/01 должна быть

включена ЗАО "Мираж" в расчет суммы создаваемого резерва по

условным обязательствам по состоянию на отчетную дату. При этом

информация о максимально возможном выбытии ресурсов в

2 200 000 руб. раскрывается в пояснительной записке.

Резерв по условным обязательствам

Создание резерва признается расходом организации, и в

зависимости от вида обязательства его сумма относится на расходы

по обычным видам деятельности или прочие расходы <17>. Например,

если в случае наступления события, в связи с которым на отчетную

дату признается условный факт, его последствия были бы признаны

расходами по обычным видам деятельности, то соответственно и

резервирование сумм, соответствующих данному событию, должно быть

отражено в качестве расхода по обычным видам деятельности (на

счетах учета затрат или расходов на продажу). Для учета движения

создаваемых резервов по условным обязательствам может применяться

счет 96 "Резервы предстоящих расходов" Плана счетов бухгалтерского

учета.

Отметим, что создание резервов по гарантийным обязательствам

в отношении проданных товаров (выполненных работ)

предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным

Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (п. 72), как

резервирование в целях равномерного включения предстоящих расходов

в издержки производства или обращения отчетного периода. Так как

ПБУ 8/01 относит такие обязательства к условным фактам (включены в

перечень условных фактов), то с 2002 г. при резервировании

расходов на гарантийный ремонт или обслуживание следует применять

нормы ПБУ 8/01 в отношении порядка их отражения в учете и

отчетности, то есть признавать гарантийные обязательства условными

фактами хозяйственной деятельности.

Действовавшим до 2002 г. ПБУ 8/98 гарантийные обязательства в

отношении проданной продукции, товаров, выполненных работ,

оказанных услуг, так же как и ПБУ 8/01, прямо отнесены к условным

фактам. Однако фактически к таким обязательствам нормы ПБУ 8/98 не

применялись, так как особенности расчета резервов по последствиям

условных фактов до 2002 г. не были установлены <18>.

При реальном наступлении последствий фактов хозяйственной

деятельности расходы покрываются за счет созданного ранее резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые

резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете

организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная

сумма резерва признается внереализационным доходом

организации <19>.

Пример создания и использования резерва

по условным обязательствам

По состоянию на отчетную дату ЗАО "Мираж" в качестве

ответчика вовлечено в судебное разбирательство с поставщиком

товара. Уплата штрафа за просрочку платежа предусматривается

договором поставки. Юристами ЗАО "Мираж" оценена максимальная

величина возможных штрафов - 20 000 руб. Расчетная оценка

условного обязательства по данному факту составляет 10 000 руб.

По состоянию на отчетную дату в бухгалтерском учете

ЗАО "Мираж" создается резерв на сумму условного обязательства. Так

как штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров

относятся к внереализационным расходам <20>, сумма указанного

резерва относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

субсчет 91-2 <21>.

******************************************************************

*Содержание операции * Дт * Кт * Сумма *Первичный документ *

******************************************************************

*Отражены отчисления * 91-2 * 96 * 10 000* Бухгалтерская *

*в резерв по условно-* * * * справка-расчет *

*му обязательству * * * *величины условного *

* * * * * обязательства *

******************************************************************

Информация о максимально возможном выбытии ресурсов в размере

20 000 руб. раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской

отчетности.

В следующем отчетном периоде (после утверждения бухгалтерской

отчетности за период, в котором был создан резерв) судом было

принято решение, в соответствии с которым ЗАО "Мираж" должно

уплатить поставщику штраф в размере 15 000 руб. Сумма превышения

присужденного штрафа, так же как и сумма начисленного резерва,

подлежит включению в состав внереализационных расходов на

основании п. 12 ПБУ 10/99.

******************************************************************

*Содержание операции * Дт * Кт * Сумма *Первичный документ *

******************************************************************

*Часть суммы присуж- * 96 * 76 *10 000 * Бухгалтерская *

*денного судом штрафа* * * * справка-расчет, *

*списана за счет соз-* * * * Решение суда *

*данного резерва * * * * *

******************************************************************

*Часть суммы присуж- * 91-2 * 76 * 5 000 * Бухгалтерская *

*денного судом штрафа* * * * справка-расчет, *

*включена в состав * * * * Решение суда *

*внереализационных * * * * *

*расходов * * * * *

******************************************************************

*Сумма присужденного * 76 * 51 *15 000 * Выписка банка по *

*штрафа перечислена * * * * расчетному счету *

*поставщику * * * * *

******************************************************************

Правильность расчета сумм и обоснованность резервов по

условным обязательствам подлежат инвентаризации в конце отчетного

года в общем порядке <22>.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался

резерв, при получении дополнительной существенной информации,

позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие

внереализационные доходы организации при получении дополнительной

существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета

величины резерва;

- оставаться без изменения;

- списана полностью на внереализационные доходы организации.

В заключение отметим, что в п. 5 ПБУ 8/01 указывается на

отчетный период, за который последствия условных фактов подлежат

отражению в бухгалтерской отчетности, а именно за отчетный год.

Однако считаем, что в части условных обязательств, по которым

создаются резервы, в том числе с целью равномерного учета

предстоящих расходов, ПБУ 8/01 можно применять и при составлении

промежуточной отчетности.

Если же последствия условного факта отражены в отчетности по

итогам года, то обстоятельства могут сложиться так, что

организации придется изменить информацию об условных фактах в

составе отчетности. А именно в случае, если в период между

отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности имеются

данные об изменении сделанной ранее оценки условного

обязательства <23>. В таком случае условный факт становится

событием после отчетной даты, для целей представления информации о

котором следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому

учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным

Приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н.

--------------------------------

<1> утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н

<2> утв. Приказом Минфина России от 25.11.98 N 57н

<3> п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ

"О государственной поддержке малого предпринимательства в

Российской Федерации"

<4> п. 3 ПБУ 8/01

<5> п. 3 ПБУ 8/01

<6> п. 3 ПБУ 8/01

<7> примечания к приложению к ПБУ 8/01

<8> приложение к ПБУ 8/01

<9> п. 4 ПБУ 8/01

<10> п. 7 ПБУ 8/01

<11> п. 5 ПБУ 8/01

<12> п. 22 ПБУ 8/01

<13> утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

<14> п. 60 Методических рекомендаций о порядке формирования

показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом

Минфина России от 28.06.2000 N 60н

<15> п. 17 ПБУ 8/01

<16> п. 18 ПБУ 8/01

<17> п. 9 ПБУ 8/01

<18> п. 2 ПБУ 8/98

<19> п. 11 ПБУ 8/01

<20> п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы

организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99

N 33н

<21> План счетов бухгалтерского учета

<22> п. 10 ПБУ 8/01

<23> п. 15 ПБУ 8/01

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга", 2002, N 6